Lavori eseguiti su edifici posseduti da un unico proprietario o in comproprietà

Premessa

L’Agenzia delle Entrate fornisce quasi quotidianamente chiarimenti riguardanti la disciplina del Superbonus di cui all’art. 119 del D.L. n. 34/2020.

In molti casi i dubbi hanno interessato la possibilità di effettuare i lavori agevolati pur in mancanza di un condominio. Inoltre, non era chiaro quali fossero i criteri da utilizzare per il calcolo dei limiti di spesa qualora una o più unità immobiliari fossero prive di un impianto di climatizzazione invernale funzionante.

I due temi sono stati affrontati dall’Agenzia delle entrate con la risposta n. 242/2021 ad un’istanza di interpello. Il presente documento esaminerà specificatamente le due problematiche illustrando le argomentazioni e le soluzioni dell’Amministrazione finanziaria.

Le unità immobiliari in condominio

La legge di Bilancio 2021 ha introdotto numerose modifiche alla disciplina del Superbonus, quindi all’art. 119 del D.L. n. 34/2020, che consente di beneficiare della detrazione del 110 per cento con riferimento ai “lavori agevolati” indicati dalla medesima disposizione.

Si tratta dei c.d. interventi “trainanti” e “trainati” effettuati sulle parti comuni degli edifici o, con riferimento a quest’ultima tipologia di lavori, all’interno delle singole unità immobiliari, finalizzati al miglioramento della resa energetica degli immobili.

La medesima disposizione ha esteso il beneficio della detrazione “rinforzata” del 110 per cento anche gli interventi di tipo antisismico. L’estensione del beneficio fiscale a tale tipologia di lavori è stata prevista dal citato art. 119, comma 4.

L’Agenzia delle entrate ha immediatamente interpretato la disposizione in esame attribuendo alla stessa un ambito applicativo limitato. In particolare, la circolare n. 24/E del 2020, valorizzando la previsione di cui al comma 9, lett. a), che fa espresso riferimento agli interventi effettuati dai condomìni, ha ritenuto che la detrazione del 110 per cento non spettasse qualora l’edificio fosse posseduto da un unico proprietario. In tale ipotesi, infatti, mancherebbe il condominio la cui esistenza, secondo l’Agenzia delle entrate, sarebbe un presupposto essenziale per beneficiare della maggiore detrazione. La soluzione sarebbe stata la medesima anche qualora l’edificio fosse detenuto in comproprietà tra due o più soggetti, mancando anche in questo caso il condominio. L’unica possibilità di deroga, in quanto prevista dalla legge, riguardava gli immobili unifamiliari o posti all’interno di edifici plurifamiliari, ma funzionalmente indipendenti.

La maggior parte dei commentatori non ha condiviso questa interpretazione restrittiva ritenendo che l’unico proprietario di un edificio composto da due o più unità immobiliari, anche se non funzionalmente indipendenti, avrebbe potuto beneficiare della detrazione del 110 per cento. Ciò sia con riferimento agli interventi finalizzati al risparmio energetico, ma anche per gli interventi aventi come finalità la riduzione del rischio sismico.

L’Agenzia delle entrate ha confermato in più di un’occasione l’interpretazione restrittiva, ma i dubbi sono stati parzialmente superati a seguito di una modifica apportata dalla legge di Bilancio del 2021 (30 dicembre 2020, n. 178).

Legge di Bilancio 2021: i lavori eseguiti dall’unico proprietario

La citata legge n. 178/2020 ha superato l’interpretazione restrittiva dell’Agenzia delle entrate con un’apposita modifica dell’art. 119, comma 9, lett. a) del D.L. n. 34/2020. In base al testo novellato della disposizione la detrazione del 110 per cento si applica agli interventi effettuati: “a) dai condomìni e dalle persone fisiche, al di fuori dall’esercizio dell’attività d’impresa, arte o professione, con riferimento agli interventi su edifici composti da due a quattro unità immobiliari distintamente accatastate, anche se posseduti da un unico proprietario o in comproprietà da più persone fisiche”; b) …”.

Il nuovo testo della disposizione trova applicazione dal 1° gennaio 2021. Con decorrenza da tale data anche l’unico proprietario (o i comproprietari) dell’edificio può fruire della maggiore detrazione del 110 per cento. Tuttavia, l’applicazione del beneficio è in tale ipotesi circoscritta ai lavori effettuati sugli edifici di “piccole” dimensioni”.  Il legislatore ha difatti posto un limite costituito da “quattro unità immobiliari distintamente accatastate.” Pertanto, qualora l’edificio si caratterizzasse per le maggiori dimensioni e, ad esempio, fosse costituito da cinque unità immobiliari, l’unico proprietario non potrebbe beneficiare della predetta detrazione. In tal caso l’unica soluzione sarebbe rappresentata dalla costituzione del condominio resa possibile con la cessione ad un diverso soggetto (ad es. un figlio) di una o più unità immobiliari facenti parte dell’immobile.

Il numero delle unità immobiliari: La detrazione del 110 per l’unico proprietario

La disposizione, entrata in vigore dall’inizio del nuovo anno, ha indubbiamente contribuito all’estensione della nuova detrazione del 110 per cento. Tuttavia, l’ambito applicativo della stessa è apparso subito incerto.

Le maggiori incertezze riguardavano i criteri utilizzabili al fine di verificare se fosse rispettato il limite massimo delle quattro unità immobiliari distintamente accatastate. Non era chiaro, prima delle ultime indicazioni fornite dall’Agenzia delle entrate, se il limite massimo dovesse considerarsi comprensivo o meno delle pertinenze.

La norma non contiene alcun riferimento espresso. Pertanto, sembrava che le pertinenze dovessero essere prese in considerazione a tal fine. In tale ipotesi, ove l’interpretazione fosse stata confermata, non avrebbe ad esempio potuto beneficiare della detrazione l’unico proprietario di un edificio composto da tre unità immobiliari abitative, oltre a due pertinenze distintamente accatastate quali un box auto e una cantina. Infatti, il numero complessivo delle unità immobiliari distintamente accatastate risulterebbe in tale ipotesi pari a cinque superando il limite massimo previsto dall’art. 119 in commento.

L’Agenzia delle entrate ha però fornito un’interpretazione diversa favorevole ai contribuenti, in modo tale da estendere ulteriormente l’ambito applicativo della disposizione in esame. Il problema è stato affrontato, sia pure incidentalmente, e con un’indicazione chiara, ma scarna, in risposta ad un’istanza di interpello presentata da un contribuente.

Preliminarmente, e come detto, l’Agenzia delle entrate ha ricordato che per effetto della modifica apportata dalla legge di Bilancio del 2021, l’agevolazione spetta anche se gli interventi sono realizzati su edifici non in condominio in quanto composti da più unità immobiliari – fino a quattro – di un unico proprietario o in comproprietà. Successivamente, è stato precisato che “in assenza di specifiche indicazioni della norma, ai fini del computo delle unità immobiliari, le pertinenze non vanno considerate autonomamente anche se, distintamente accatastate. Si applica, anche in tale ipotesi, il limite delle due unità immobiliari previsto dal comma 10, dell’articolo 119, che riguarda la possibilità di effettuare interventi trainati sulle singole unità dell’edificio”.

Tornando all’esempio precedente, cioè un edificio di proprietà di un unico soggetto composto da tre unità abitative e due pertinenze, sarà sicuramente possibile, alla luce di tale interpretazione, fruire della detrazione del 110 per cento. Le unità immobiliari che fanno parte dell’edificio sono tre non dovendo considerare le pertinenze. Risulta così rispettato il limite massimo di quattro unità immobiliari. Non sono quindi previsti limiti per gli interventi effettuati sulle parti comuni dell’edificio. Invece gli interventi “trainati” attribuiranno il diritto a fruire della detrazione del 110 per cento per i lavori effettuati con riferimento ad un massimo di due unità immobiliari.

Si è posto poi anche il problema, di come determinare i limiti di spesa per gli interventi effettuati sulle parti comuni e cioè, se dovessero o meno essere considerate le pertinenze. La stessa risposta all’istanza di interpello n. 242/2021 in esame ha affrontato anche questo problema ritenendo applicabile il medesimo criterio relativo ai condomìni. In particolare, è stato precisato che “Ai fini del calcolo dei limiti di spesa ammessi all’articolo 119, comma 1, comma 2, comma 4 e commi 5 e 6, al pari degli interventi effettuati sulle parti comuni di un edificio in condominio, occorre tener conto del numero delle unità immobiliari di cui l’edificio è composto, incluse le pertinenze”.

Tornando ancora una volta all’esempio precedente, il numero delle unità immobiliari che compone l’edificio, comprese le pertinenze, è pari a cinque. Pertanto, nel caso in cui i lavori abbiamo per oggetto un intervento di isolamento termico, il massimale di spesa risulterà pari a 200.000 euro. Infatti il singolo limite di spesa ammonta a 40.000 euro e tale importo deve essere successivamente moltiplicato per cinque unità immobiliari.

Le pertinenze, quindi, assumono rilevanza diversa a seconda dei casi, Al fine di verificare il numero massimo delle unità immobiliari che compongono l’edificio, per verificare il diritto alla detrazione, non devono essere considerate. Invece, al fine di quantificare il massimale delle spese per i lavori da eseguire sulle parti comuni da un unico proprietario, devono essere prese in considerazione.

Tabella

Le unità immobiliari non riscaldate ed il computo dei limiti di spesa

L’Agenzia delle entrate ha fornito alcuni chiarimenti sui criteri di determinazione del Superbonus nell’ipotesi in cui alcune delle unità immobiliari, oggetto dell’intervento edilizio, non siano riscaldate.

Preliminarmente, deve essere osservato come il legislatore abbia inteso “premiare” gli interventi che determinano un miglioramento della resa energetica degli immobili. Per tale ragione, le unità immobiliari devono essere dotate di un impianto di riscaldamento funzionante o riattivabile a seguito di un intervento di manutenzione straordinaria. Solo in tale ipotesi sarà possibile fruire dei c.d. “ecoincentivi,” compreso il Superbonus del 110 per cento, previsto e disciplinato dall’art. 119 del D.L. n. 34/2020. Invece, la preesistenza di un impianto di riscaldamento non è necessaria per l’ottenimento della detrazione del 110 per cento a seguito di lavori finalizzati alla riduzione del rischio sismico.

Si è posto però il problema di come determinare il limite di spesa per gli interventi ammessi ai benefici fiscali qualora alcune delle unità immobiliari oggetto dei lavori non siano riscaldate. In tale ipotesi, infatti, in mancanza di un impianto di riscaldamento, non può determinarsi alcun miglioramento delle prestazioni energetiche.

Il problema deve essere però affrontato diversamente per le unità immobiliari presenti all’interno di un edificio plurifamiliare, oppure per le unità immobiliari indipendenti, cioè poste al di fuori di un edificio.

Le unità immobiliari in condominio: edificio parzialmente riscaldato

Il caso è stato affrontato dall’Agenzia delle entrate con la circolare n. 21/E del 23 aprile 2010. Le indicazioni fornite dal documento di prassi citato sono “datate”, ma sono a tutt’oggi valide.

La fattispecie riguardava un condominio comprensivo di sei unità immobiliari di tipo abitativo, di cui solo tre riscaldate. L’Agenzia delle entrate ha affermato che non sarebbe stato possibile riconoscere la detrazione dell’intera spesa tenendo conto anche delle unità prive di un preesistente impianto termico. La detrazione deve essere quindi limitata alla parte di spesa imputabile alle unità nelle quali l’impianto era presente.

In tale ipotesi, ai fini della determinazione del massimale, possono essere considerate tutte le sei unità immobiliari, comprendendo anche le tre non riscaldate. Tuttavia, ai fini della “individuazione della quota di spesa detraibile, sarà utilizzato un criterio di ripartizione proporzionale basato sulle quote millesimali riferite a ciascun appartamento riscaldato.

Le unità immobiliari funzionalmente indipendenti

L’Agenzia delle entrate ha invece chiarito che il criterio adottato per gli immobili in condominio non può essere applicato con riferimento agli immobili funzionalmente indipendenti. Il chiarimento è stato fornito con la risposta all’istanza di interpello n. 242 del 2021.

Il caso in esame riguardava una persona fisica proprietaria di un intero fabbricato, composto da una abitazione con relativo garage autonomamente accatastati, e di altre due unità immobiliari, accatastate C/2 e C/6, indipendenti dall’abitazione. L’istante riferisce che l’unità ad uso abitativo, separata da queste ultime due solo da una parete divisoria, è funzionalmente indipendente in quanto ha tutti gli impianti di proprietà esclusiva ed ha accesso autonomo dall’esterno, mentre le predette due unità non residenziali “sono prive di allacciamenti” e hanno ognuna il proprio ingresso. L’istante intende procedere ad un intervento di demolizione e ricostruzione delle predette unità immobiliari senza aumento di volumetria.  L’intervento determinerà l’accorpamento dell’abitazione e del relativo garage con le altre due unità immobiliari accatastate in C/2 e C/6 attigue. Conseguentemente saranno demolite le quattro unità immobiliari esistenti e alla fine dei lavori, si otterrà un’abitazione unifamiliare con il relativo garage.  I dubbi riguardavano la circostanza che una sola delle unità immobiliari era riscaldata. Ciò in quanto i lavori erano finalizzati al miglioramento della resa energetica dell’immobile.

In tale ipotesi, l’Agenzia delle entrate non ha applicato, al fine di determinare il massimale di spesa, gli stessi criteri del condominio. Le unità immobiliari non riscaldate sono state escluse, sin dall’inizio, dal computo del limite di spesa senza necessità, quindi, di effettuare, come per il condominio, un calcolo tenendo conto della superficie complessiva effettivamente riscaldata. I limiti di spesa sono stati quindi determinati considerando esclusivamente l’abitazione come unica unità immobiliare riscaldata.

Nicola Forte, consulente fiscale CNAPPC